Circolare
33
del 16.11.06
OGGETTO
Registrazione telematica dei contratti di locazione di beni immobili in
corso di esecuzione alla data del 4 luglio 2006. Articolo 35, comma
10-quinquies, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con
modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. Provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2006.
TESTO Indice Premessa. 1. Regime fiscale delle locazioni 2. Obbligo di registrazione dei contratti di locazione in corso al 4 luglio 3. Contratti da registrare 4. Soggetti obbligati alla registrazione 4.1. Opzione IVA 5. Modalita' di registrazione 6. Base imponibile dell'imposta di registro 6.1. Determinazione e versamento dell'imposta. 7. Cessioni, risoluzioni e proroghe del contratto. 7.1 Cessioni di contratto 7.2. Risoluzioni e proroghe. 8. Contratti stipulati successivamente al 4 luglio 2006 Premessa. La presente circolare illustra le modalita' di registrazione e di versamento dell'imposta proporzionale di registro per i contratti di locazione, anche finanziaria, e di affitto di fabbricati, gia' assoggettati ad imposta sul valore aggiunto in virtu' delle disposizioni vigenti fino al 4 luglio 2006 e in corso di esecuzione alla medesima data. Chiarisce, altresi', le modalita' per esercitare, nei limiti consentiti, l'opzione per l'assoggettamento ad IVA delle relative prestazioni. I chiarimenti forniti si ricollegano al provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 14 settembre 2006, concernente "Modalita' e termini degli adempimenti e dei versamenti di cui all'articolo 35, comma 10-quinquies, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248" pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 21/09/2006. Tutti i documenti amministrativi richiamati nella presente circolare sono consultabili sul sito internet www.agenziaentrate.it 1. Regime fiscale delle locazioni L'articolo 35, comma 8, lettera a), numero 1, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (in seguito decreto legge), ha modificato profondamente il regime fiscale, ai fini dell'imposizione sul valore aggiunto, delle prestazioni di locazione, anche finanziaria, e di affitto aventi ad oggetto beni immobili, attraverso la riformulazione dell'articolo 10, comma 1, numero 8), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La nuova disciplina IVA, illustrata con la circolare n. 27 del 2006, prevede che talune delle operazioni in discorso, precedentemente soggette al tributo, sono ora considerate esenti. Piu' nello specifico, ai sensi dell'articolo 10, comma 1, n. 8), del d.P.R n. 633 del 1972, nella formulazione in vigore fino al 3 luglio, erano imponibili all'IVA le seguenti prestazioni: - locazioni finanziarie di qualsiasi tipologia di immobile, sia di tipo residenziale che di tipo diverso; - locazioni e affitti di immobili strumentali non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni identificati catastalmente nelle categorie C, D, E ed A10); - locazioni o affitti di immobili abitativi posti in essere dalle imprese che li avevano costruiti per la vendita; - locazione e affitti di aree destinate a parcheggio di veicoli e di aree con destinazione edificabile in base alle previsioni degli strumenti urbanistici. - assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione di cui al numero 21), fatte a soci da cooperative edilizie e loro consorzi (numero 26 della Tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972). Per effetto dell' articolo 35, comma 8, del decreto legge, che ha riformulato l'articolo 10, n. 8), del d.P.R. n. 633 del 1972, il regime IVA delle locazioni di immobili e' stato modificato nei termini di seguito indicati: a) tutte le locazioni di immobili a destinazione abitativa sono ora esenti ai fini IVA, comprese le locazioni finanziarie e le locazioni poste in essere dalle imprese che hanno costruito gli immobili per la vendita. Restano, invece, soggette al regime di imponibilita' ad IVA le assegnazioni in godimento di case di abitazione poste in essere da cooperative e loro consorzi, in quanto il decreto legge non ha modificato il numero 26 della tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972. La disposizione si riferisce, ovviamente, alle assegnazioni in godimento ai soci delle cooperative, considerato che le assegnazioni in proprieta' ai soci di cooperative diverse da quelle a proprieta' indivisa, rilevano come cessioni di beni e scontano lo stesso regime delle cessioni di abitazioni da parte di imprese costruttrici (assoggettamento ad IVA se la cessione o l'assegnazione da parte delle imprese costruttrici interviene entro quattro anni dalla ultimazione della costruzione o dell'intervento di recupero); b) anche gli immobili strumentali scontano il regime di esenzione previsto in linea generale per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie, con alcune eccezioni. Sono infatti imponibili al tributo: - le locazioni effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione; - le locazioni nei confronti di soggetti passivi d'imposta che hanno un pro-rata di detraibilita' non superiore al 25% nonche' - le locazioni in relazione alle quali il locatore ha espresso l'opzione per l'imponibilita' ad IVA. Il trattamento IVA delle locazioni di immobili abitativi, come sopra specificato, si applica anche se unitamente al fabbricato di tipo residenziale (bene principale) sia ceduto in locazione anche il box o la cantina (pertinenza). Si ricorda che, ai sensi dell'articolo 817 del codice civile, si considerano pertinenze le "cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un'altra cosa. La destinazione puo' essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima". In presenza di un unico atto, infatti, la locazione del bene pertinenziale si configura come operazione accessoria rispetto alla locazione del bene principale e, pertanto, ai sensi dell'articolo 12 del d.P.R. n. 633 del 1972, i relativi corrispettivi restano assoggettati al medesimo trattamento IVA. Il vincolo pertinenziale assume rilievo anche nella diversa ipotesi in cui la pertinenza sia costituita da un fabbricato abitativo e il bene principale da un fabbricato strumentale; in tal caso la prestazione viene assoggettata unitariamente alla disciplina prescritta per le locazioni di fabbricati strumentali. Il nuovo regime introdotto dal decreto legge per le locazioni di immobili strumentali non interessa le locazioni rese nell'ambito di attivita' di carattere ausiliario, qualificate operazioni esenti da IVA ai sensi della disposizione speciale di cui all'articolo 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133 e successive modificazioni. Si ricorda che ai sensi di tale disposizione sono esenti dall'IVA le prestazioni di servizi, rese nell'ambito delle attivita' di carattere ausiliario, effettuate da societa' facenti parte di un gruppo bancario o di un gruppo assicurativo ovvero di un gruppo il cui volume di affari dell'anno precedente sia costituito per oltre il 90 per cento da operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti di altre societa' facenti parte del gruppo medesimo. Ne consegue che le locazioni di immobili effettuate ai sensi del citato articolo 6 della legge n. 133 del 1999, ancorche' eseguite nei confronti di soggetti con pro-rata di detraibilita' inferiore al 25 per cento e aventi ad oggetto fabbricati strumentali continuano ad essere assoggettate al regime di esenzione per esse espressamente previsto. Sono ugualmente estranee all'ambito di applicazione dell'articolo10, n. 8), le concessioni e le sub-concessioni di beni demaniali, le quali non possono configurarsi quali locazioni di beni immobili. Trattamento delle locazioni ai fini dell'imposta di registro a) A seguito delle modifiche apportate dal decreto legge (articolo 35, comma 10, lettere b) e c)) all'articolo 40 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e all'articolo 5, comma 1, della tariffa del medesimo testo unico, tutti i contratti di locazione, anche finanziaria e di affitto aventi ad oggetto immobili strumentali per natura, siano essi esenti ai fini dell' IVA in base all'articolo 10, primo comma, numero 8) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero assoggettati al tributo in quanto rientranti nelle ipotesi di deroga previste dal medesimo articolo 10, n. 8), devono essere assoggettati all'imposta proporzionale di registro. Tale prescrizione e' correlata all'introduzione, da parte del decreto legge, di una nuova aliquota d'imposta per la registrazione dei contratti in esame, stabilita nella misura dell'1 per cento. La predetta aliquota, prevista dall'articolo 5, lett.a-bis) della tariffa, e' specificamente riferita alle locazioni di immobili strumentali di cui all'articolo 10, primo comma, n. 8), del d.P.R. n. 633 del 1972, effettuate da locatori che agiscono nella veste di soggetti IVA. Qualora, invece, il locatore non abbia soggettivita' Iva la locazione continuera' ad essere assoggettata all'imposta di registro con l'aliquota del 2 per cento prevista in via ordinaria per le locazioni. b) I contratti di locazione anche finanziaria di immobili abitativi, che a seguito dell'entrata in vigore del decreto legge sono attratti nella sfera dell'esenzione IVA, scontano l'imposta proporzionale di registro nella misura del 2% prevista dall'articolo 5, lettera a), della tariffa, parte prima, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 2. Obbligo di registrazione dei contratti di locazione in corso al 4 luglio, precedentemente assoggettati ad IVA. Ai sensi del comma 10-quinquies del citato articolo 35 del decreto legge, i contratti di locazione in corso alla data del 4 luglio 2006, gia' assoggettati ad imposta sul valore aggiunto in base alle disposizioni in vigore prima del decreto legge devono essere obbligatoriamente registrati. La stessa disposizione ha demandato ad un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate la determinazione delle modalita' e dei termini di registrazione. In sede di registrazione e' possibile esercitare l'opzione per l'imponibilita' ai fini IVA relativamente alle locazioni di immobili strumentali. In data 14 settembre 2006 e' stato emanato il provvedimento del Direttore dell'Agenzia concernente "Modalita' e termini degli adempimenti e dei versamenti di cui all'articolo 35, comma 10-quinquies, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248", il quale ha stabilito che gli adempimenti previsti dalle citate disposizioni devono essere eseguiti a decorrere dal 1 novembre 2006 e non oltre il 30 novembre 2006. 3. Contratti da registrare Devono essere assoggettati all'imposta di registro, secondo le modalita' disciplinate dal richiamato provvedimento, i contratti che, fino al 4 luglio, erano soggetti al regime di imponibilita' ad IVA e che a seguito dell'entrata in vigore del decreto legge rientrano nel regime di esenzione. In particolare possono sono interessati alla procedura in discorso i seguenti contratti, elencati nell'allegato 1 del provvedimento e contraddistinti dai codici da 04 a 10: - locazioni finanziarie di beni immobili ad uso di civile abitazione; - locazioni finanziarie di beni immobili strumentali; - locazioni finanziarie di beni immobili di altro tipo (ad esempio, fondi rustici); - locazioni non finanziarie di immobili strumentali che per loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (immobili strumentali jper natura'); - locazioni di beni immobili ad uso di civile abitazione poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita e relative pertinenze. Sono soggetti alla registrazione telematica in esame anche i contratti di locazione finanziaria in corso alla data del 4 luglio che abbiano ad oggetto immobili da costruire (c.d. leasing a stato di avanzamento lavori). Cio' a prescindere dalla circostanza che alla predetta data o alla data di registrazione il bene sia stato ultimato. Vanno, inoltre, registrati i contratti di locazione finanziaria per i quali sia intervenuto, nel periodo compreso fra il 4 luglio e il 31 ottobre 2006, il riscatto del bene immobile da parte dell'utilizzatore. In tale ipotesi, l'imposta di registro, liquidata con le modalita' indicate nel successivo paragrafo 5, e' dovuta per la parte che eccede l'imposta ipotecaria e catastale relativa al riscatto dell'immobile, ai sensi dell'articolo 35, comma 10-sexies. Si ricorda che ai sensi dell'articolo 35, comma 10-quater, introdotto in sede di conversione del decreto legge, le disposizioni previste in materia di imposte indirette per le locazioni di fabbricati si applicano - se meno favorevoli -anche ai contratti di locazione di azienda il cui valore complessivo sia costituito per piu' del cinquanta per cento dal valore normale dei fabbricati. La norma ha un chiaro intento antielusivo in quanto mira ad evitare che attraverso l'utilizzo dello schema contrattuale della locazione d'azienda siano disapplicate le previsioni introdotte dal decreto legge, come convertito dalla legge n. 248 del 2006, in materia di tassazione delle locazioni di immobili. Considerato che la norma antielusiva in commento e' entrata in vigore il 12 agosto 2006, si deve ritenere che la stessa si applica con riferimento ai contratti stipulati a decorrere dalla predetta data. 4. Soggetti obbligati alla registrazione Sono obbligati alla registrazione in esame, con assunzione di responsabilita' solidale ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 131 del 1986, i contraenti (persone fisiche e giuridiche) che siano parti del rapporto contrattuale in corso di esecuzione alla data del 4 luglio 2006. Ai sensi dell'articolo 1, comma 1, del provvedimento, la procedura telematica prevista dall'articolo 14 del decreto direttoriale 31 luglio 1998 deve essere utilizzata indipendentemente dal numero di unita' immobiliari possedute dal soggetto obbligato all'adempimento. Per la registrazione dei contratti in argomento non opera, pertanto, il limite